Siden den politiske aftale i 2020 om indførelse af ”Arne-pensionen”, som lagerbeskatning af fast ejendom er et finansieringselement i, har der været spænding om, hvordan lagerbeskatningen mere konkret skulle gennemføres.

Spændingen er nu udløst ved det netop offentliggjorte lovudkast, der er sendt i høring. Efter lovudkastet skal beskatningen af fast ejendom, der ejes af selskabsbeskattede enheder, ikke længere ske efter realisationsprincip, dvs. når ejendommen afstås, men derimod løbende via lagerbeskatningen af urealiserede værdistigninger og værdifald. Der gælder dog enkelte undtagelser hertil, som vi gennemgår nedenfor.

Ifølge lovudkastet skal lagerbeskatningen indføres med virkning for indkomstår, der starter den 1. januar 2023 eller senere. Det er derfor ikke for tidligt, at vi ser et udkast til de nye regler, særligt når der henses til, at den politiske aftale herom blev indgået i oktober 2020. Lovudkastet er nu sendt i høring indtil den 18. august 2022. Det må herefter forventes, at et egentligt lovforslag om reglerne bliver fremsat i forbindelse med Folketingets åbning i oktober 2022.

Hvem er de nye regler relevant for?

Det er selskabsbeskattede enheder, der efter lovudkastet skal omfattes af lagerbeskatningen, dvs. aktieselskaber, anpartsselskaber og andre selskaber med begrænset ansvar, der beskattes med selskabsskatten på 22 pct. Afgrænsningen er ifølge lovudkastet sket ud fra en betragtning om, at det ikke skal være muligt at overdrage fast ejendom skattefrit ved at gøre det som salg af aktier i det selskab, hvori ejendommen er.

Når det er selskabsbeskattede enheder, der omfattes, indebærer det, at andelsforeninger, der beskattes af deres formue, ikke bliver omfattet.

Fonde, der også beskattes med 22 pct., omfattes heller ikke, men deres datterselskaber gør.

Foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, der ikke omfattes af fondsbeskatningsloven, omfattes som udgangspunkt. For disse gælder dog, at de kun er skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, og hertil tæller ikke leverancer til medlemmer. I det omfang foreningerne m.v. kun har indtægter fra medlemmer, gælder lagerbeskatningen således ikke. Det indebærer bl.a. også, at andelsboligforeninger typisk ikke bliver omfattet, når de alene har indkomst fra foreningens medlemmer.

De foreslåede regler skal også gælde for udenlandske selskaber, der er begrænset skattepligtige enten som følge af, at de driver virksomhed i Danmark via et fast driftssted, som omfatter en fast ejendom, eller de blot ejer fast ejendom i Danmark.

Undtagelser fra de nye regler?

Det er ikke al fast ejendom, der omfattes af de nye regler om lagerbeskatning. For at fast ejendom omfattes af de foreslåede regler, skal der således være tale om (begge betingelser skal opfyldes):

1. At ejendommen i overvejende omfang (på noget tidspunkt) i den skattepligtiges indkomstår har været anvendt til udlejning. Ejendomme anvendt i selskabets m.v. egen drift omfattes således ikke af lagerbeskatning. Udlejning til sambeskattede selskaber anses ikke som udlejning efter de foreslåede regler, medmindre ejendommen videreudlejes til en ikke-sambeskattet lejer. Som følge af udlejningskriteriet vil byggegrunde og ejendomme under opførelse ikke skulle lagerbeskattes (før evt. udlejning senere påbegyndes).
   
   Henvisningen til ”på noget tidspunkt” medfører, at hvis en ejendom f.eks. er udlejet ved købet og efter opsigelse af lejerne overgår til at blive anvendt til selskabets egen drift, da vil ejendommen ikke være undtaget. Er en ejendom således én gang i den skattepligtiges ejertid blevet lagerbeskattet, da fortsætter lagerbeskatningen, selvom den ikke længere udlejes i overvejende omfang. Dette begrundes i lovbemærkningerne med, at det af administrative hensyn vil være uhensigtsmæssigt for Skatteforvaltningens kontrol af værdiansættelser, hvis der i ejertiden kunne skiftes mellem realisations- og lagerbeskatning. Der vil således gælde et princip om ”én gang lagerbeskatning, altid lagerbeskatning”.
   
   
2. At handelsværdien af ejendomme under dansk beskatning, der udlejes i overvejende omfang, overstiger 100 mio.kr. ved udløbet af den skattepligtiges indkomstår. Der medregnes kun ejendomme, der ejes ved udløbet af indkomståret. Henvisningen til ”ejendomme under dansk beskatning” medfører, at ejendomme i udlandet ejet af udenlandske selskaber, der indgår i en international sambeskatning efter danske regler, skal medregnes.
   
   Hvis kun en del af en ejendom udlejes i overvejende omfang, er det forsat handelsværdien af den fulde ejendom, der skal medregnes.
   
   Ejendomme, som ikke ejes af den skattepligtige selv, men af selskaber, som anses for interesseforbundne parter efter ligningslovens paragraf 2, skal også medregnes ved opgørelse af beløbsgrænsen, når ejendommen er undergivet dansk beskatning. Det er således ikke kun kredsen af sambeskattede selskaber, men en større kreds, der som følge af henvisningen til ligningslovens paragraf 2 skal indgå ved vurderingen.
   
   Ejer kredsen af selskaber, der har en forbindelse som nævnt i ligningslovens paragraf 2, samlet set ejendomme til en handelsværdi, der overstiger 100 mio. kr., der i overvejende omfang anvendes til udlejning, så bliver den enkelte skattepligtige omfattet.

Hvornår er en ejendom udlejet i overvejende omfang?

Efter de nye regler anses en ejendom for udlejet i overvejende omfang, hvis mere end 50 pct. af bygningernes samlede etageareal eller mere end 50 pct. af ejendommens samlede grundareal udlejes. Ejendommen anses for udlejet fra det tidspunkt, hvor lejeren overtager den, dvs. ikke allerede fra det tidspunkt, hvor lejekontrakten indgås, hvilket bl.a. har betydning i forhold til nybyggeri.

Når det skal vurderes, hvor stor en andel, der udlejes, er det nødvendigt at fastlægge, om der foreligger en eller flere selvstændige ejendomme. Ifølge lovudkastets bemærkninger er det hensigten, at begrebet ”fast ejendom” skal afgrænses efter ejendomsvurderingslovens paragraf 2. Det tæller bl.a. samlede faste ejendomme, jf. paragraf 2 i lov om udstykning og anden registrering i matriklen, med tilhørende bygninger ejet af den samme som den, der ejer grunden, og ejerlejligheder samt bygninger på fremmed grund. Efter ejendomsvurderingsloven kan Skatteforvaltningen som led i vurderingen bl.a. beslutte, at flere ejendomme, som har samme ejer(ere), og som udgør en samlet enhed, skal vurderes samlet. En sådan beslutning vil ifølge lovudkastets bemærkninger være retningsgivende for også at betragte ejendommen som en samlet ejendom efter lovforslaget.

Gennemførelse af lagerbeskatningen

Ved lagerbeskatningen skal forskellen mellem ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb og ejendommens handelsværdi ved indkomstårets begyndelse medregnes til den skattepligtige indkomst.

En eventuel værdistigning i løbet af året vil således blive beskattet i det pågældende indkomstår, ligesom et eventuelt værdifald vil medføre, at der kan fradrages et tab i indkomståret. Modsat hvad der gælder nu, kan et tab således fradrages i den skattepligtige indkomst og vil således ikke være kildeartsbegrænset (dvs. begrænset til at kunne fradrages i kommende gevinster på fast ejendom).

Indgangsværdien for lagerbeskatningen er ejendommens værdi ved begyndelsen af indkomståret, hvilket i praksis vil betyde, at det er værdien ved udgangen af det senest forudgående indkomstår, der lægges til grund. For ejendomme erhvervet i løbet af indkomståret skal dog gælde, at det er ejendommens kontantomregnede anskaffelsessum, der udgør indgangsværdien.

Hvis en ejendom skifter status i løbet af indkomståret fra ikke at være udlejet i overvejende omfang til at være det, da omfattes ejendommen af lagerbeskatningen fra begyndelsen af indkomståret. Det er derfor forskellen mellem en sådan ejendoms handelsværdi ved indkomstårets udløb og handelsværdien ved indkomstårets begyndelse, der skal medtages i lagerbeskatningen.

Også ved selskabshandler

En ejendom kan også overgå fra realisationsbeskatning til lagerbeskatning ved, at aktierne i selskabet skifter ejer. Forholdene hos køberselskabet – f.eks. opgørelse af 100 mio. kr.-grænsen – får dermed indflydelse på, om ejendommen efter salget af aktierne opfylder betingelserne for lagerbeskatning. Ifølge bemærkningerne i lovudkastet skal indgangsværdien for ejendommen her fastsættes til ejendommens handelsværdi på tidspunktet for købers erhvervelse af aktierne i selskabet med ejendommen. Det samme vil ske, hvis der sker et indirekte ejerskifte f.eks. ved en kapitaludvidelse.

Ved overgangen til lagerbeskatning skal ejendommen behandles som om, at den var afstået til handelsværdien på overgangstidspunktet. Værdien ved overgangen udgør indgangsværdien/primoværdien ved lagerbeskatningen, men danner også grundlag for, at der ved afslutningen af realisationsbeskatningen skal foretages en opgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven samt i forhold til beskatning af genvundne afskrivninger eller tab efter afskrivningsloven.

Den opgjorte fortjeneste eller tab ved ophøret af realisationsbeskatningen skal ikke beskattes på opgørelsestidspunkt, men først når ejendommen afstås. Den skattepligtige skal derfor føre en realisationssaldo, der indeholder den samlede nettogevinst (positiv realisationssaldo) eller det samlede nettotab (negativ realisationssaldo) af avanceopgørelserne ved afslutningen af realisationsbeskatningen. En eventuel ejendomsavance skal således lægges sammen med eventuelle genvundne afskrivninger. Resultatet føres på en realisationssaldo, der skal føres for hver enkelt ejendom for sig.

Under den efterfølgende lagerbeskatning skal en negativ realisationssaldo modregnes i en gevinst under lagerbeskatningen, mens en positiv realisationssaldo vil reducere tab under lagerbeskatningen. Et tab under lagerbeskatningen kan således ikke fradrages i den skattepligtige indkomst, før en positiv realisationssaldo er opbrugt, og ligeledes skal en gevinst under lagerbeskatningen ikke beskattes, før en negativ realisationssaldo er opbrugt. Realisationssaldoen fremføres til efterfølgende indkomstår, så længe den er positiv henholdsvis negativ.

Er realisationssaldoen negativ på det tidspunkt, hvor ejendommen afstås, kan restsaldoen fratrækkes i den skattepligtige indkomst for afståelsesåret. Tabet er således ikke kildeartsbegrænset, som det ville være under realisationsbeskatning. En resterende positiv realisationssaldo, når ejendommen afstås, skal medregnes til den skattepligtige indkomst på afståelsestidspunktet.

Det er ifølge bemærkningerne i lovudkastet hensigten, at Skatteforvaltningen skal kunne fastsætte nærmere regler om, at selskabet forpligtes til at indberette gevinsten eller tabet til Skatteforvaltningen for overgangsåret.

Værdiansættelse

Der skal efter de nye regler ikke gælde et krav om anvendelse af en bestemt værdiansættelsesmetode til at fastsætte handelsværdien af de faste ejendomme. Ifølge lovudkastets bemærkninger kan anvendelse af dagsværdien ifølge årsregnskabet være et ”godt udgangspunkt” for opgørelsen af ejendommens værdi efter de foreslåede regler, men andre værdiansættelsesmetoder kan også anvendes. Der skal dog ifølge bemærkningerne være tale om en anerkendt og korrekt værdiansættelsesmetode, og den skattepligtige skal kunne dokumentere grundlaget for værdiansættelsen.

Er ejendommen erhvervet i løbet af indkomståret, følger det af de nye regler, at ejendommens anskaffelsessum skal anvendes i stedet for værdien ved indkomstårets begyndelse, ligesom det er ejendommens afståelsessum, der skal anvendes, hvis afståelse sker i løbet af indkomståret.

Der forslås indført en regel om, at den skattepligtige skal dokumentere de økonomiske omstændigheder, der ligger til grund for værdiansættelsen af selskabets faste ejendomme omfattet af lagerbeskatningen, hvis Skatteforvaltningen anmoder herom. Det fremgår endvidere af lovudkastets bemærkninger, at den skattepligtige i sin anvendelse af værdiansættelsesmetode skal være konsistent. Vælges det fra et år til et andet at ændre metodevalg, skal ændringen konkret begrundes. Skatteforvaltningen får adgang til at fastsætte de nærmere regler om indholdet af de oplysninger, som de kan anmode om.

Afskrivninger og forbedrings- og vedligeholdelsesomkostninger

Adgangen til at foretage afskrivninger på bygninger, installationer m.v. afskaffes for de ejendomme, der omfattes af lagerbeskatning. Det gælder afskrivninger efter afskrivningsloven, men også afskrivninger efter anden lovgivning. Argumentet er, at da lagerbeskatningen sker på baggrund af ejendommenes værdi ved udløbet af indkomståret, er der allerede taget højde for de værdiforringelser, som afskrivningsreglerne ellers skulle tilgodese.

Vedligeholdelsesudgifter kan efter de nugældende regler fradrages som driftsomkostninger i afholdelsesåret, mens forbedringsudgifter skal tillægges anskaffelsessummen for ejendommen, hvorved fradrag alene opnås via afskrivninger eller ved opgørelse af ejendomsavance, når ejendommen afstås.

Ifølge lovudkastet skal udgifter til både forbedring og vedligeholdelse af lagerbeskattede ejendomme kunne fratrækkes i den skattepligtige indkomst i det år, hvori de er afholdt. Rationalet er, at forbedringsarbejder indregnes i ejendommens værdi ved den løbende af værdiansættelse af ejendommen under lagerbeskatningen, hvorfor forbedringsudgiften også skal kunne fradrages.

Fusion mv.

Gennemføres en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktier skattefrit, sker det med skattemæssig succession. Ifølge de forslåede regler skal successionsprincippet medføre, at en ejendom, der er undergivet lagerbeskatning hos det indskydende selskab, tillige skal behandles som en lagerbeskattet ejendom hos det modtagende selskab. Princippet om, at den én gang lagerbeskattede ejendom forbliver lagerbeskattet, uanset at betingelserne evt. ikke længere er opfyldt, skal således også gælde i successionstilfælde.

Har det indskydende selskab en realisationssaldo for ejendommen, succederer det modtagende selskab heri, hvis saldoen er positiv (nettogevinst). Er saldoen negativ (nettotab), succederes der ikke. Var der således tab på ejendommen, da den overgik til lagerbeskatning hos det indskydende selskab, vil det modtagende selskab ikke kunne modregne dette tab via realisationssaldoen i fremtidige gevinster under lagerbeskatningen. Ifølge lovbemærkningerne hænger dette sammen med, at det heller ikke efter de nuværende regler er muligt at succedere i et kildeartsbegrænset tab efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Er ejendommen realisationsbeskattet hos det indskydende selskab, er ejendommen som udgangspunkt også undergivet realisationsbeskatning hos det modtagende selskab som følge af successionen. Om dette kan opretholdes, eller ejendommen alligevel skal overgå til lagerbeskatning, vil afhænge af, om betingelserne for lagerbeskatning er til stede hos det modtagende selskab. En overgang til lagerbeskatning vil i så fald ske med virkning fra fusionsdatoen, og der skal per denne dato opgøres en realisationssaldo, som det modtagende selskab kan fremføre.

Gennemføres en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver skattepligtigt, er der tale om en almindelig overdragelse af ejendommen, som omfattes af de almindelige regler. Dvs. spørgsmålet om eventuel lagerbeskatning udelukkende afhænger af købers forhold.

De foreslåede regler skal have virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2023 eller senere.

Model for lagerskat er overfinansieret – Dansk Folkeparti kræver justering

Klumme: Lagerbeskatning påvirker kun markedsværdier af ejendomme minimalt

Alternativ til lagerskat var i spil i regeringens jagt på finansiering hos ejendomsbranchen

Klumme: Lagerskat er tankespind fra embedsmænd

Ejendomdanmark spår at lagerskat vil koste 9000 job og betyde 10.000 færre nye boliger